Atto costitutivo di Trust auto-dichiarato: profili impositivi

In merito ai profili impositivi del trust, la Corte di Cassazione afferma che è legittima l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa per l’atto istitutivo del trust auto-dichiarato, poiché manca l’elemento fondamentale dell’attribuzione definitiva dei beni al beneficiario (Ordinanza 14 ottobre 2020, n. 22182)

IL CASO

La controversia ha origine dall’avviso di liquidazione con il quale l’Agenzia delle Entrate ha richiesto l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale, in luogo di quella applicata in misura, in relazione all’atto istitutivo di trust auto-dichiarato, al cui termine i beneficiari risultavano individuati nella stessa costituente se in vita o, in caso diverso, nel coniuge e nei discendenti in linea retta.
I giudici tributari hanno accolto il ricorso del contribuente rilevando che la costituzione di un trust auto-dichiarato costituisce un atto neutro, da cui non consegue alcun effetto traslativo, sicché, in assenza di un arricchimento patrimoniale cui è correlata la proporzionalità dell’imposizione, tale atto sconta l’imposta di registro in misura fissa.
La decisione è stata confermata dalla Corte di Cassazione.

DECISIONE DELLA CASSAZIONE

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione dei giudici tributari sostenendo che in base alla disciplina delle imposte indirette (art. 2 del DL n. 262 del 2006) l’imposta di successione e donazione si applica, tra l’altro, nei casi di “costituzione di vincoli di destinazione”, in cui rientrerebbero i negozi giuridici, come il Trust, che partendo da un effetto segregativo immediato sono in grado di determinare, sulla base di un disegno unitario, un effetto finale di attribuzione liberale in favore dei beneficiari, individuati all’interno della ristretta cerchia familiare.

Tale tesi, però, non ha trovato riscontro nella giurisprudenza.
Al contrario, la Corte di Cassazione ha osservato che:
– ai fini dell’applicazione delle imposte di successione, registro ed ipotecaria è necessario che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un’attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale. Nel “Trust”, detto trasferimento imponibile non è costituito né dall’atto istitutivo, né da quello di dotazione patrimoniale fra disponente e “trustee”, in quanto gli stessi sono meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione, bensì soltanto dall’atto di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario;
– in tema di “trust”, l’imposta sulle successione e donazioni, prevista anche per i vincoli di destinazione, è dovuta non al momento della costituzione dell’atto istitutivo o di dotazione patrimoniale, fiscalmente neutri in quanto meramente attuativi degli scopi di segregazione ed apposizione del vincolo, bensì in seguito all’eventuale trasferimento finale del bene al beneficiario, in quanto solo quest’ultimo costituisce un effettivo indice di ricchezza.


– ai fini dell’imposizione in misura proporzionale occorre valutare se sin dall’istituzione del “trust” si sia realizzato un trasferimento definitivo di beni e diritti dal “trustee” al beneficiario: in mancanza di tale condizione, l’atto dovrà essere assoggettato alla sola imposta fissa di registro;
– il trasferimento del bene dal “settlor” al “trustee” avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poiché non ne comporta l’attribuzione definitiva allo stesso, che è tenuto solo ad amministrarlo ed a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo ritrasferimento ai beneficiari del “trust”: detto atto, pertanto, risulta soggetto a tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all’imposta di registro che alle imposte ipotecaria e catastale.

Secondo i giudici della Corte Suprema la disciplina impositiva riguardante l’imposta di successione e donazione non può trovare applicazione per gli atti istitutivi dei Trust e per quelli di dotazione patrimoniale al trustee.
L’incertezza applicativa riguarda, pur nell’ambito di una figura unitaria, i differenti momenti negoziali nei quali quest’ultima normalmente si articola, a seconda che oggetto di imposizione sia:
– l’atto istitutivo del trust, di natura non traslativa di beni o diritti ma meramente preparatoria, enunciativa e programmatica;
– l’atto di dotazione o provvista del trust, comportante il momentaneo trasferimento del bene o del diritto al trustee in funzione della realizzazione degli obiettivi prefissati e con i vincoli ad essa pertinenti;
– l’atto di trasferimento finale del bene o del diritto al beneficiario.
D’altra parte, precisano i giudici, considerato che il presupposto dell’imposta di successione e donazione è il trasferimento di ricchezza, deve escludersi che la disposizione (art. 2 del DL n. 262 del 2006), laddove si riferisce alla “costituzione di vincoli di destinazione”, possa essere intesa come istitutiva di un’autonoma imposta che colpisce ex se la costituzione dei vincoli di destinazione, indipendentemente da qualsivoglia evento traslativo, in senso proprio, di beni e diritti. Di conseguenza, in relazione agli atti di dotazione del fondo, escluso che la costituzione del vincolo di destinazione sulle somme di denaro conferiti in trust produca un effetto traslativo immediato, non si giustifica la soggezione di tale atto dotativo all’imposta sulle successioni e donazioni, in misura proporzionale.

Per quanto concerne l’imposta di registro, la Corte di Cassazione ha escluso l’applicabilità dell’imposta proporzionale agli atti istitutivi dei Trust ed a quelli di dotazione patrimoniale al trustee, affermando che non è dato sottoporre l’atto costitutivo di un trust liberale ad imposizione proporzionale immediata, giacché quell’atto non è in grado di esprimere la capacità contributiva del trustee. Solo l’attribuzione al beneficiario può considerarsi sintomatica ai fini dell’imposizione.
Proprio in considerazione dei fattori caratterizzanti il negozio giuridico, il trust liberale non può essere considerato come immediatamente produttivo degli effetti traslativi finali che costituiscono il vero (e unico) presupposto dell’imposta.
Ne consegue che la sua costituzione va considerata estranea al presupposto dell’imposta indiretta sui trasferimenti in misura proporzionale, sia essa l’imposta di registro, ipotecaria o catastale, mancando l’elemento fondamentale dell’attribuzione definitiva dei beni al beneficiario.
In conclusione, in ogni tipologia di trust l’imposta proporzionale non andrà anticipata né all’atto istitutivo, né a quello di dotazione, bensì riferita a quello di sua attuazione e compimento mediante trasferimento finale dei beni al beneficiario.
Tale soluzione trova applicazione anche nel caso del cd. “trust auto-dichiarato”, connotato dalla coincidenza di disponente e trustee. In tal caso, infatti, nonostante la mancanza di un trasferimento patrimoniale intersoggettivo con funzione di dotazione, è ravvisabile sia la volontà di segregazione, che quella di destinazione. Anzi, è proprio la mancanza di quel trasferimento patrimoniale intersoggettivo a rendere, in tal caso, ancor più evidente e radicale l’incongruenza dell’applicazione dell’imposta proporzionale sull’atto istitutivo e su quello di apposizione del vincolo all’interno di un patrimonio che rimane in capo allo stesso soggetto.